编者按：在企业破产程序中，税收债权与担保债权的清偿顺序争议长期存在。现行《税收征管法》第四十五条第一款规定，税收债权先于担保债权发生的，税收债权优先受偿，而《企业破产法》明确规定了担保物权的别除权，在破产程序中有担保的债权在担保财产变价范围内享有优先受偿的权利。本文以一则破产债权确认纠纷案为引，从法律适用规则、法律体系协调等维度展开分析，为解决同类争议提供了更为清晰的规则指引。
01 吴江区税务局诉A公司、D公司破产债权确认纠纷案
（一）基本案情
2011年1月1日至2011年12月31日，A公司结欠吴江区税务局税额504万元，形成欠税504万元。2014年至2016年期间，B公司与C银行签订数份贷款合同，共计取得3.21亿元银行贷款。2014年4月3日，A公司与C银行签订抵押合同，约定A公司以其机械设备向C银行提供抵押担保，抵押担保的主债权为B公司自2014年起从C银行取得的全部银行贷款，抵押的最高债权额为1.49亿元。同日，A公司和C银行办理了机械设备的抵押登记手续。2017年10月，C银行的贷款债权和抵押权转让给了D资管公司。
2018年5月31日，苏州市吴江区人民法院裁定受理A公司破产清算。之后吴江区税务局向管理人申报债权1056万元，包含2011年的欠税504万元。D资管公司也向管理人进行了债权申报。
2019年，A公司的机械设备经拍卖处置后成交价为183万元。2019年6月，管理人向吴江区税务局送达债权受偿结果告知书，告知上述变价款全额由D资管公司优先受偿。吴江区税务局对此结果不服，向吴江区人民法院提起诉讼，请求案涉税收债权针对该拍卖变价款优先于D资管公司的债权受偿。吴江区人民法院判决驳回吴江区税务局的诉讼请求。吴江区税务局不服提起上诉，二审法院苏州市中级人民法院判决驳回上诉，维持原判。
（二）各方观点
本案的争议焦点是吴江区税务局主张的税收债权与D资管公司享有的抵押权就变现款受偿的顺序问题。
吴江区税务局认为：根据《税收征管法》第四十五条的规定，税收债权应优先于抵押债权，税收债权优先性及于破产领域。税收具有公益性，在企业破产情况下，适用《企业破产法》而非《税收征管法》，将会面临巨大的税款流失。
A公司、D公司认为：吴江区税务局所提适用《税收征管法》第四十五条税收债权优于抵押权的观点在破产案件中应当限制。根据《企业破产法》规定，税收债权的清偿顺序位于抵押权人之后。就本案而言，所涉抵押物拍卖成交价尚不足以支付抵押权的优先债权，因此无法清偿税收债权。
吴江区人民法院、苏州市中级人民法院经审理认为：吴江区税务局主张适用《税收征管法》第四十五条规定，但该规定是一般法，《企业破产法》属于特别法，根据特别法优于一般法原则，应当优先适用《企业破产法》的规定，因此D资管公司享有的抵押权优先于税收债权清偿。
02 在破产程序中应优先适用《企业破产法》相关规定
在破产程序中，税收债权与担保债权的清偿顺序争议源于《税收征管法》和《企业破产法》的规定存在冲突，进而导致税务机关和破产企业管理人各持己见。
《税收征管法》第四十五条第一款规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”基于此，税务机关认为，税收债权与有抵押担保的债权并存时，应比较税收债权发生时间和抵押权设立时间，在先的税收债权优先于在后的有抵押担保的债权优先受偿。
而《企业破产法》第一百零九条规定，“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”，《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照“职工债权—税收债权—普通债权”之顺序清偿。因此，管理人认为，在破产程序中，有抵押担保的债权享有别除权，在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿。
上述两部法律均由全国人大常委会制定，法律位阶相同，那么在面临此类争议时究竟应适用何种规定呢？对此，《立法法》第一百零三条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。所谓一般规定，是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定则是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范，适用于特定领域、特定主体、特定事项。
《税收征管法》第二条规定，“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，这表明该法调整的是全体纳税人的税款征缴事项，其第四十五条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。而《企业破产法》第二条规定，“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务”，这表明该法调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序，该特定程序中破产企业及债权人等相关主体的权利均将受到限制，属于特别规定。也即，《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。
两者相比较，《税收征管法》第四十五条规定的调整范围要宽于《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定的调整范围，后者对本案的案涉争议焦点更具有针对性，具有特别规定的属性。根据特别法优于一般法的规定，应优先适用《企业破产法》关于债权清偿顺序的规定，即担保债权优先于税收债权。
事实上，2019年12月12日国家税务总局下发的《关于税收征管若干事项的公告》第四条关于企业破产清算程序中的税收征管问题第（三）项规定，企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。由此可见，国家税务总局亦明确了破产企业所欠税款税务机关应当按照企业破产法规定申报，认可适用破产法的规定。
03税收债权的优先性在破产程序中应适当收缩
税收债权之所以被赋予优先性，原因在于：其一税收具有公益性，公益性权利优先于私利性权利，其二税收具有风险性，税收作为一种缺乏对待给付的债权，税务机关与纳税人之间信息不对称，税收的征管存在风险。然而，在破产程序这一特殊情境下，税收债权的优先性应适当受限，以平衡各方利益并维护破产清偿秩序的合理性。
首先，公益性权利的优先性在破产程序中并非绝对。尽管税收具有公益性，但《企业破产法》第一百一十三条规定税收债权劣后于职工债权受偿，这是公益性权利的优先性在破产程序中受限的具体体现。此外，最高人民法院在《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）中指出，“对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序”。当债务人进入破产程序之中，鉴于破产财产不足的情况，税收债权人与担保债权人实质上会形成零和博弈的状态，此时强调税收债权的公益性，不具有合理性和正当性。
其次，税收债权的风险性在破产程序中不应成为优先保护的理由。《税收征管法》已为税务机关配备了税收保全、强制执行、纳税担保等一系列强有力的征管手段，使其在破产程序外就具备相较于普通债权人的显著优势。这种公权力加持下的债权实现能力，本应使其成为最有条件及时实现债权的主体。若在破产程序中仍赋予其超级优先权，无异于将征管过程中可能存在的怠于行使职权、风险防控不力等问题转嫁于担保物权人，既不符合社会公平理念，也可能纵容行政机关的征管惰性。
最后，从法律体系的内在逻辑来看，《税收征管法》第四十五条规定与破产程序中的清偿规则存在不可调和的冲突。《企业破产法》明确规定了担保物权的别除权，且税收债权的清偿顺位在职工债权之后。如果允许税收债权优先于担保债权受偿，按此逻辑推导，税收债权将优先于职工债权，这将违反《企业破产法》第一百一十三条规定的“职工债权—税收债权—普通债权”这一破产清偿顺序规定。此外，在允许税收债权优先于担保债权受偿的逻辑下，如果税收债权金额大于抵押物变现金额，因抵押物变现金额为限的税收债权优先于职工债权清偿，超出部分则将劣后于职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现循环混乱。
及至本案，税收债权发生时间距A公司进入破产程序已有多年，且税务部门提交的材料显示其已知悉A公司欠税情形，A公司于2018年5月31日经一审法院裁定进入破产程序，此时再强调税收债权的风险性，不具有说服力。因此，本案破产程序中税收债权与抵押担保债权优先性应当依照《企业破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定予以认定，D公司抵押担保债权在抵押物变卖款范围内应当优先于吴江区税务局主张的税收债权清偿。
04 结语
《税收征管法》与《企业破产法》的规定冲突导致实践中关于破产程序中税收债权和担保债权并存时债权的清偿顺序争议不断。近期，国家税务总局重磅发布《税收征收管理法（修订征求意见稿）》，向社会公开征求意见。该修订征求意见稿第五十二条第一款规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押之前的，税收应当先于抵押权、质权执行。《中华人民共和国企业破产法》另有规定的除外。”
该条款通过设立例外规定明确了在破产领域的税收债权清偿顺序应遵循《企业破产法》的规定，重申了特别法优于一般法的原则，税收债权优先于抵押权、质权的规定将不适用于破产企业，化解了上述法律适用冲突。该条文的修订体现了物权请求权的效力优先于债权请求权的原理，也是对破产程序中其他债权人的合理公平保护，体现了国家不与民争利的社会原则。
