一、本案基本事实及裁判观点
2024年5月，最高人民法院对张某强虚开增值税专用发票案作出终审裁定，撤销原审有罪判决并宣告无罪。该案引发社会广泛关注，成为虚开增值税专用发票罪司法认定的标志性案件。
2004年，被告人张某强与合伙人成立个体企业霸州市某鑫龙骨建材厂（以下简称“某鑫厂”）。因某鑫厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以其哥哥张某刚担任法定代表人的河北鑫某公司（以下简称“鑫某公司”）名义对外签订销售合同。某鑫厂从鑫某公司赊购原材料加工后交付购货单位，购货单位将货款汇入鑫某公司账户，鑫某公司向购货方开具增值税专用发票。2006年至2007年间，张某强以鑫某公司名义与六家单位签订合同并交付货物，开具增值税专用发票53张，价税合计445万余元，税额64万余元。
一审法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑五年。最高人民法院复核认为，张某强虽存在“让他人为自己虚开”行为，但其主观上无骗取税款目的，客观上未造成国家税款损失，故不构成犯罪，发回重审。重审一审法院认为，不以骗抵国家税款为目的，为虚增业绩、融资、贷款等，以其他单 位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票 ，并未造成国家税款被骗损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。（入库编号：2024-05-1-146-001，人民法院案例库案例：张某强虚开增值税专用发票宣告无罪案—不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票，且未造成税款被骗损失的，不构成虚开增值税专用发票罪）
二、刑事法理分析：不以骗税为目的的“虚开”不具刑事违法性
虚开增值税专用发票罪的认定需严格区分“行政违法”与“刑事犯罪”。根据刑法规定，本罪客观行为包括“无真实交易虚开”或“有交易但开具不实发票”，但司法实践中，并非所有形式上的“虚开”均构成犯罪。
（一）主观目的的实质性审查
有观点指出，虚开增值税专用发票罪需具备“骗取税款”的主观故意。若行为人仅为完成真实交易、解决开票资质问题，而无非法抵扣税款之目的，则缺乏犯罪故意。本案中，张某强借用关联公司名义开票，是因个体企业无法直接开具专票，其交易链条中货物、资金、发票均与实际业务对应，主观上仅为促成交易，而非骗取税款。
（二）行政违法与刑事犯罪的界限
虚开行为可能违反发票管理规定，构成行政违法，但刑事犯罪的成立需以侵害法益为实质条件。相关研究强调，本罪保护的是“复合法益”，即增值税发票管理秩序和国家税收安全，但后者为核心法益。若行为仅违反开票程序，如挂靠开票，而未威胁国家税款安全，则应由行政机关处罚，而非刑事追责。
内蒙古钢苑律师事务所律师、内蒙古科技大学法学教授张万军指出，司法认定应避免“唯行为论”，需结合交易实质、主观目的综合判断。对于真实交易下的代开行为，若未破坏增值税抵扣链条的完整性，不宜轻易入罪。
三、刑事法理分析：税款损失的客观结果系定罪关键
虚开增值税专用发票罪是典型的结果犯或具体危险犯，需以“造成税款损失”或“具有骗税现实危险”为要件。若虚开行为未导致国家税款流失，则不符合本罪的客观构成要件。
（一）税款损失的计算逻辑
增值税具有“环环征收、层层抵扣”的特点，国家税款损失应通过整体税收链条判断。例如，A公司虚开专票给B公司，若B公司确已向A公司支付含税货款，且A公司已完税，则B公司抵扣行为不会造成税款损失。本案中，鑫某公司作为开票方已缴纳对应税款，购货方抵扣的进项税额未超出真实交易范围，故国家税款总额未受侵害。
（二）形式与实质的双重判断
有学者提出“双层法益构造理论”：本罪第一层法益为发票管理秩序，第二层法益为国家税款安全。若行为仅违反开票形式（如挂靠开票），但未虚构抵扣权或造成税款损失，则仅侵害第一层法益，属于行政违法；若同时虚构抵扣权并导致税款流失（如空壳公司走逃开票），则侵害第二层法益，构成刑事犯罪。
本案中，张某强借用关联公司开票的行为，虽形式上违反发票管理规定，但实质未虚构交易或抵扣权，税款缴纳与抵扣均符合增值税制度设计，故不具备刑事可罚性。
张万军教授指出，张某强案的无罪判决，体现了司法实践对“形式入罪”思维的纠偏，强调从主客观相统一原则出发，紧扣法益侵害实质。这一裁判规则对类案处理具有重要指导意义：对于民营企业因经营需要采取的变通开票行为，若未危及国家税收安全，司法机关应保持必要克制，避免以刑事手段干预市场经济活动。
包头律师张万军教授，江苏连云港东海县人，毕业于西南政法大学，法学博士，现任教内蒙古科技大学法学系，法学教授，内蒙古钢苑律师事务所律师。
