导语
一名担任了审计委员会主任的会计专业独董，因未尽到勤勉和合理关注的义务，被证监局予以行政处罚。对这一案例进行“解剖麻雀”，将有助于回答以下两个问题：在新公司法施行背景下，审计委员会如何更好地发挥财务监督职能？会计专业独董如何履职尽责？
文/刘霄仑
新修订的公司法已于今年7月1日起施行。一般认为，这次修订体现了由股东会中心主义取向向董事会中心主义取向的转变。独董和董事会审计委员会等机构，如何更好、更加积极主动地行使财务监督职能？我们不妨从一个典型案例着手进行探索。
一个会计专业独董受罚的典型案例
会计专业独董在履职过程中，应如何承担其忠实义务和勤勉义务？近期发生的河北证监局对汇金股份会计专业独董魏某的处罚是个典型的案例，我们不妨通过这个案例探知一二。
事情的起因是，河北证监局2022年对中勤万信会计师事务所（特殊普通合伙）执业的汇金股份年报审计业务检查时发现，该所在执业过程中存在会计估计审计程序执行不到位、审计证据不充分、函证程序不到位、审计工作底稿记录不规范等问题，据此对该所及签字注册会计师采取了监管谈话的行政监管措施。
针对监管谈话中所指出的问题，汇金股份2023年对之前年度的会计差错予以纠正，并追溯调整2021年度财务报表。其中主要涉及两项财务数据虚假的违法事实：一是2021年度对于公允价值变动损益存在计算错误，导致多计公允价值变动收益682.66万元；二是2021年对部分历史形成的应收账款按一年以内5%的比例计提信用减值损失，从而少计提信用减值损失841.86万元。上述行为导致公司2021年度虚增利润总额1524.52万元，占更正前利润总额的22.42%。
据此，河北证监局经调查后认定该公司2021年度报告存在虚假记载，并针对上述两项违法事实，对汇金股份责令改正，给予警告，并处以150万元罚款的处罚；同时认为，魏某作为汇金股份时任独董、审计委员会成员，签署确认意见保证汇金股份2021年度报告真实、准确、完整，是汇金股份上述违法行为的其他直接责任人员，应予处罚。
很多业内同行看到这个案例后，都感觉河北证监局的处罚过重，并再一次感到后背发凉，认为独董这份工作的职业风险过大，及早脱身为妙。果真存在处罚不当或者过重问题吗？我们基于上述事实，以新公司法、《上市公司独立董事管理办法》以及其他专业法规为依据，对魏某提出的4条申辩意见以及河北证监局的回复意见，逐项进行分析。
关于公允价值变动损益计算错误
魏某提出，公允价值变动损益计算错误属于具体操作层面失误，其本人未参与案涉业务行为，难以发现违法行为。对此河北证监局认为，案涉公允价值变动损益事项明显违反《企业会计准则》相关规定，结合当事人在汇金股份的职务、具体职责、专业背景以及公允价值变动损益所涉事项的重要性等情况，当事人应当对该事项给予充分注意，不能简单以违法行为隐蔽、其未参与经营管理、难以发现作为免责理由。
应该说，魏某的申辩意见貌似不无道理。该违法行为确实属于操作层面失误，且其本人未参与该具体业务，因此难以发现。但这一申辩意见之所以属于“诡辩”，在于其回避了该差错的重要性以及会计专业人士对此等事项的勤勉职责。河北证监局在回应中其实已经一针见血地指出了问题的关键：你的职务和专业背景要求你必须关注重大财务事项，而该差错已经超过了整体重要性水平（一般是税前净利润的5%～10%）。你为此做了什么工作吗？没有的话，那你就没有尽到合理关注的责任。如果这时魏某能够提供充分证据证明，其曾跟财务部和外部审计师开会认真讨论过公允价值变动事项，并基于对案涉企业内部控制有效性（应以标准无保留意见内控审计报告为依据）的认可，同意财务部和外部审计师的判断，从而没有采取进一步调查措施的话，那么我相信，河北证监局也将在一定程度上采纳其申辩意见，减轻甚至免除对其的处罚。然而，并没有。
这里还是要强调一下“重要性”这个概念。实践中对这个概念经常有一些误解，也没有得到应有的普遍重视。简而言之，外部审计所说的重要性就是可能会导致报表的可预见使用者的判断发生改变的阈值。外部审计不提供绝对保证，不要求面面俱到，由此真正做到“抓大放小”，那么重要性就是判断“大”还是“小”的标准。独董和审计委员会在作出专业判断时，也应该要评估外部审计的重要性确定的适当性。
关于计提信用减值损失的相关会计处理
魏某提出，计提信用减值损失的相关会计处理符合会计准则，且有充分的证据。对此河北证监局认为，计提信用减值损失的会计处理不符合《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》及其应用指南的相关规定。
双方都关注相关会计处理的专业技术问题。其中，魏某认同的是旧的信用减值损失计算方法——账龄分析法，而差错的产生源于重归类后的应收账款账龄计算错误，因此具有相当程度的隐蔽性——仅就账龄分析表本身是看不出问题的，非通过审计实质性测试不能发现。魏某想据此推脱自己作为会计专业独董的责任。但相应的问题有两个：一个是河北证监局所指出的，如果按照新的企业会计准则及其应用指南的要求来计算金融工具的预期信用损失的话，这个差错是能够被识别出来的；另一个仍然是重要性问题，该差错占到更正前利润总额的12.38%，没有理由不予以重视，而魏某仍然拿不出曾经对计提信用减值损失问题有过合理关注的证据，例如与财务部门和外部审计师的相关讨论记录等，因此他难辞其咎。
关于会计师事务所出具了标准无保留意见审计报告
魏某提出，会计师事务所出具了标准无保留意见审计报告，言下之意是会计师事务所都没有发现问题，要求我作为独董发现问题，实在是强人所难。而河北证监局认为，当事人作为汇金股份的独立董事，理应就公司年报相关财务数据的真实性、准确性、完整性做出独立判断。
这个问题的实质是独立董事、审计委员会与外部审计师的关系。河北证监局的回复意见背后，有一个在注册会计师法中规定的会计责任和审计责任不能相互替代、减免的法律依据。那么，独立董事与审计委员会就年报相关财务数据的真实性、准确性、完整性到底要承担什么职责，是否属于会计责任？
查阅《上市公司独立董事管理办法》，该办法对独立董事就会计报表数据准确性方面的职责并没有明确相关要求，而对于审计委员会的职责，则明确其应“负责审核公司财务信息及其披露、监督及评估内外部审计工作和内部控制”。而根据独立审计准则的规定，“被审计单位负有以下会计责任：建立和健全本单位的内部控制制度，保护本单位的资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法和完整。”再查财政部等五部委于2008年联合发布的《企业内部控制基本规范》，其中第十二条规定“董事会负责内部控制的建立健全和有效实施”，第十三条进一步明确规定“企业应当在董事会下设立审计委员会。审计委员会负责审查企业内部控制，监督内部控制的有效实施和内部控制自我评价情况，协调内部控制审计及其他相关事宜等。审计委员会负责人应当具备相应的独立性、良好的职业操守和专业胜任能力。”
由此可见，被审计单位的会计责任主要落在审计委员会，而不是独立董事身上，魏某需承担责任是因其作为会计专业人士担任了审计委员会主任。因此，河北证监局在这个问题的答复上，严格说可能存在一点瑕疵。
关于当事人没有违法故意，主动配合调查，未给公司造成损失
魏某提出当事人勤勉尽责，没有违法故意，独董履职存在困难、本人能力不足、经验不足，且主动配合调查，相关事项未给公司造成损失的申辩意见。对此，河北证监局认为，当事人提供的材料不足以证明其勤勉尽责，在量罚中已充分考虑公司主动更正、当事人配合等情况因素。
河北证监局的回应，自然是铿锵有力，有理有据。反观魏某的申辩理由，则至少有一半是根本站不住脚的。例如：魏某声称自己勤勉尽责，但无法提供相关证据；声称独董履职存在困难、本人能力不足、经验不足等，但有理由相信其在独董候选人声明中并没有说明这些，否则根本就不可能被聘任为独立董事。这就犯了叔本华所说的第一重不公正的过错，也证伪了其在独董候选人声明中所称的“真实、准确、完整，没有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏”，因此理应“承担由此引起的法律责任和接受深圳证券交易所的自律监管措施或纪律处分”。
对汇金股份其他两位独董来说，没有受到处罚的原因，可以从《上市公司独立董事管理办法》第四十六条的免责条款中找到答案。其第一款规定，“在审议或者签署信息披露文件前，对不属于自身专业领域的相关具体问题，借助会计、法律等专门职业的帮助仍然未能发现问题的。”因为魏某作为会计专业人士都没有发现问题，所以作为非会计专业人士的独董也就免责了。请注意，这里并不追究作为会计专业人士的独董胜任与否、勤勉与否，但非会计专业人士免责的关键在于必须征求过会计专业人士的意见或者向其寻求帮助，然后还要运用自己的独立判断，因此仍需遵守勤勉义务。
我们通过以上剖析可以看出，魏某受到处罚的根本原因在于其未尽到勤勉和合理关注的义务，而且其在任职独董前也没有如实说明自身专业能力不足、履职经验匮乏的事实，理应受到惩戒。河北证监局对魏某陈述的申辩意见不予采纳，对其予以警告并处以50万元罚款的行政处罚并无不妥，也无扩散和加重。
究竟履职到何种程度才算尽职？
这是一个备受各方关注的焦点问题，实质是要探讨独董专业人士最低的履职标准。虽然相关规定针对特定情景做了很多列举，但毕竟不能穷尽，因此需要有更通用的原则性阐释，供各方共同把握和遵守。
根据相关法律、法规的规定，独董对任职公司及全体股东应承担忠实义务和勤勉义务、积极维护中小股东合法权益、独立认真履行职责、接受培训，以及确保有足够的时间和精力有效地履行独董的职责。该表述中同时提到了义务和责任(职责）这两个关键词。这两者含义相近而不同。按康德的说法，义务是属于人身的“绝对命令”，它只遵照道德规律行事，本身就是目的，因此只能无条件地履行它；而责任与承担的特定社会角色相关，是受到一定条件制约、为了达到一定目的服务的道德“相对命令”。
仅就独董的义务而言，独董从其接受任职公司委托、同意出任独董的那一刻起，与公司之间的委托—代理关系即生效，从那时起独董就自动承担了两个义务——忠实义务与勤勉义务。
独董的忠实义务。所谓忠实义务就是要全心全意维护任职公司的整体利益，并将其置于自身利益和第三方利益之前。忠实的对象是任职公司和整体意义上的全体股东，而非具体特定股东，不论其是大股东还是中小股东。为了更好地理解忠实的含义，我们可以对其的对立面“不忠实”进行简要分析。不忠实的实质就是不公正/不义，德国哲学家叔本华按其性质严重程度分为递进的两重含义：第一重不公正是指没有按其承诺行事，或是做了虚假陈述，或是表里不一，总之就是不诚信，或者说辜负了委托方所给予的信任；第二重不公正是在第一重不公正的基础上，进一步实施了侵犯委托方利益的行为。从民法典的视角，第一重不公正就是违约行为，第二重不公正就是侵权行为。因此，“忠实”包括三层含义：一是积极意义上的忠实，二是不能违约，三是不能侵权。
独董的勤勉义务。积极意义上的忠实与勤勉义务密切相关。所谓勤勉（Due Diligence），直译就是“应有的勤奋”，指一个人在特定环境下被合理预期应具备的判断、关注、审慎、果断水平以及应采取的行动。从其行为后果看，勤勉者往往不能容忍有偷懒和疏漏的情况发生。
一名专业人士勤勉与否，通常有三条判定原则：1.是否做到了合理关注；2.是否为应对意外事件发生而建立了防范体系；3.该防范体系是否在有效运行。其中，合理关注的内容包括：关注损害发生的可能性及其后果、可行的解决方案、责任者应具备的知识和技能水平，以及构成意外事件的原因与其超出责任者控制的偏离程度。因此，即使一名专业人士做到了合理关注，也不一定意味着其无过失；反过来说，如果被认定出现了过失行为，则很可能说明其没有尽到合理关注。在被质疑没有尽到勤勉义务时，被质疑者只能有两条抗辩策略：一是防范事故的发生所需的关注水平，已超越了“合理关注”的范畴；二是在意外事故已发生的情况下，需证明已在对各种可能性进行权衡的基础上，采取了“勤勉”措施。
在这里，对于责任者是否存在过失其实并没有硬性的判定标准，现实中是根据同时具备以下三个特定资质的第三方专家在该等情境下的判断加以认定的：1.第三方专家是理性的；2.具备执行该项业务或者活动所需的合理的执业知识和技能；3.掌握充分相关信息。过失按责任方是否尽到合理关注以及造成后果严重程度不同，又可区分为一般过失、重大过失、推定欺诈和欺诈等。
以上关于忠实和勤勉标准的分析阐释，既可以作为专业人士的执业“红绿灯”，也可在相关情况发生时作为自救途径。
新公司法下，审计委员会发挥职能面临哪些挑战？
新公司法规定，在上市公司决定不设监事会的情况下，可以由董事会下设的审计委员会行使监事会职权。
对照2023年颁布的《上市公司独立董事管理办法》中对上市公司董事会审计委员会职权的规定，上市公司董事会审计委员会负责审核公司财务信息及其披露、监督及评估内外部审计工作和内部控制。具体包括：披露财务会计报告及定期报告中的财务信息、内部控制评价报告；聘用或者解聘承办上市公司审计业务的会计师事务所；聘任或者解聘上市公司财务负责人；因会计准则变更以外的原因做出会计政策、会计估计变更或者重大会计差错更正；法律、行政法规、中国证监会规定和公司章程规定的其他事项。可以看出，审计委员会主要是关注“事”，目的是确保财务信息的真实性和披露的及时性、完整性、公平性。而从监事会职权看，上市公司监事会的关注对象是“人”，聚焦于董监高履职的合法合规性。如以上两者的职权相结合，则行使监事会职权的审计委员会将成为董事会乃至公司整体层面的一个超级存在。这对于审计委员会自身发展究竟是福是祸，实难预料。例如：
·不同于监事会成员的构成，审计委员会成员主要由外部独立董事组成，可以说其独立性及专业胜任力都有了质的提升，但在监督掌管公司日常事务的内部董事方面存在较大难度；
·监事会的“检查公司财务”的职权将融入审计委员会的财务监督职权之中，很难想象审计委员会在拥有财务监督职权的同时，还要去亲自检查公司账务；
·在职工代表大会、职工大会或者其他民主形式切实发挥作用的前提下，职工利益可以进一步地得到切实维护；
·审计委员会可向股东会行使提案权，这有助于审计委员会直接发挥监督作用，但可能会加剧董事会的内部对抗，特别是当董事会人数较少时，审计委员会成员仅凭董事身份即可提议召开临时股东会会议，无须以审计委员会名义提议召开。
鉴于以上安排刚施行不久，各方都处于探索之中，我们不妨按照责权利相匹配的原则，对其做简要分析。暂时假定审计委员会成员具备履行相关职权所需的素质和能力，那么董事会在履行相关职权时是否应配备相应的技术和手段，是否可以从纪检、监察等部门获取相关信息和报告；而且，如果真被授予了这样的权力（事实上被授予对公司业务的独立调查权），审计委员会如何保证自己不会变成如“明朝东厂”一般的存在，拿捏住董事高管进而寻租甚至控制整个公司？
为了履行新增的相关职权，独董15天的现场工作时间要求也是远远不能满足工作要求的，那么是否需要增加现场工作时间，进而，独董的薪酬是否相应大幅提升？果真如此的话，如何进一步保证独董的独立性？
更不要说相应的问责后果，如果独董不能有效履行新增职权，是否会被处罚，会受到多大程度的处罚？反过来说，如果只授予职权而不用承担责任，那这还是一个良好的公司治理机制设计吗？
对于以上问题，我相信各位业界人士不难形成自己的判断。
对会计专业独董履职的经验分享与建议
独董制度改革以来，整体而言，独董的薪酬—能力—风险匹配关系，已由低薪—低能力—低风险状态迅速转为低薪—低能力—高风险状态。对绝大多数独董来说，如果说改革之前担任独董可以获取一些所谓的社会声誉、满足探究企业管理“黑箱”的好奇心的话，那么改革之后这些诱惑已不存在，履职不力的独董不仅面临高额处罚，还可能被公司股东诉讼追责。特别是对会计专业独董而言，其承担着远比其他专业独董更高的履职风险。这种状态将持续下去，直到未来通过独董薪酬改革达到高薪酬—高风险的匹配状态，以及伴随其间的低能力独董退出、高能力独董补充进入的大浪淘沙过程，最后达到高薪酬—高能力—高风险的平衡状态。未来，极有可能形成一个专职的独董群体——组织上以独董协会的形式存在。
低能力会计专业独董的退出与改造挑战
就履行改革后的独董以及审计委员会召集人的职责而言，一个未曾挑明但又是题中应有之义的地方是，其在专业上应是一名“超级CFO”——在董事会里不单单是作为一名质疑者存在，更是决策参与者和专业指导者，不但应具有战略格局和宏观视野，更应具有专业洞察力、关键时刻的纠偏能力甚至危机管理能力。
就目前会计专业人士成为独董的入门条件来说，其内在的胜任力要求，不论从单独的哪一条，还是合并起来看，都难以充分承担独董和审计委员会召集人的职责。这就导致一种局面出现：在相当多的情况下，对董事会决策来说，独董的存在只是满足合规要求，可能有助于更公平地“分蛋糕”，而无助于如何将“蛋糕”做大，因而独董也难以得到其他董事会成员发自内心的认可和尊重。
这种局面的改变，一方面可能冀望于低能力独董在认识到自身承担的高风险后，主动或者被动退出；另一方面则依赖于对候任及在任独董的高端培训和资格认证，包括独董胜任力模型、履职评价指标体系、独董履职手册等专业工具的开发，以及独董薪酬制度的改革。
对会计专业独董的履职建议
在新的历史时期，会计专业人士担任独董和审计委员会召集人时，应注意在以下几个方面做到勤勉尽责。
第一，在履职之前，通过公司年报、裁判文书网、企业征信查询APP等公开渠道，了解公司是否存在法律诉讼及劳动争议、产品与市场、经营状况等信息，以及主要负责人与团队经营风格、风险偏好等，判断是否接受任职邀请，同时在候选人声明中对自身情况做真实、完整的披露，不得隐瞒和作假。
第二，在履职之初，需要尽快对公司所处环境、发展阶段、治理文化、行业及业务特点进行深入了解。具体手段和方法包括：研究公司的组织架构和股东结构背景、与董事会成员沟通并向其请教、研究董事会章程和议事规则、对业务场所及生产一线进行实地考察、与相关业务部门负责人进行座谈和调研等，借此了解并评估公司的风险管理、内部控制与合规的设计与实施状况，以及公司内部审计部门的设置和实际工作能力等，从而对公司的内外部运行环境有一个大致的了解和评估，便于判断自身的履职风险和下一步工作重点。这个过程最好能够在3～6个月时间内完成。
第三，独董发挥影响力的关键在于形成合意，因此应尽快与其他独董建立业务联系，了解各自的专业背景，建立互信与沟通协商机制，在各自专业领域内形成专业判断并及时分享、充分磋商后达成一致，从而真正将独董委员会工作机制落到实处。
第四，董事会决策的实质，是将各种利益关系的权衡过程摆在桌面上充分讨论，最终形成高质量的决议，帮助公司明确方向，同时避开前进中的各种暗礁。在参与董事会决策时，首先应清楚了解董事会各位成员的立场背景，以及中小股东可能的利益诉求。独董提供高质量专业意见有三个关键之处：一是在清晰了解公司战略目标、经营模式和核心能力的前提下，将自身决策立足点定位在积极配合公司“抓机会”过程中的“控风险”上，以及保护中小股东合法权益上；二是在对各项议案审核上，重点关注内控合规的落实以及业财一体化的体现；三是充分重视内部审计工作，把内审部门作为工作抓手、高质量决策依据和各项决议的落实保障。此外，对于ESG，既要看到其方向和大势所趋，又要量力而行，充分认识到对公司来说，满足用户需求，切实提升产品质量和服务水平才是最大的可持续发展。
第五，审计委员会的核心工作就是要实现“对审计师的审计”，以保证财务报表的真实、公允以及信息的及时、完整、公平披露。在会计师事务所聘用方面，要从相关制度开始审核，对聘用过程进行全方位监督，对拟聘用事务所的专业胜任力和职业声誉做出独立判断，还要审核聘用合约各项条款的合规性及合理性。在年审工作开始后，需要至少与注册会计师召开三次会议。其中，第一次是预审工作启动会，安排公司内审部和财务部负责人与注册会计师见面沟通，布置内外部审计协调，审核审计团队组成人员、审计初步工作计划，了解审计策略和方法；第二次是在年审外勤团队驻场后，重点了解预审过程中注意到的问题、重要性水平的确定、审计风险、关键审计事项和审计策略调整等；第三次是在审计团队离场后出具正式审计报告前，沟通了解重大审计发现、有无重要及重大内控缺陷、管理建议，对调整后的重要报表科目进行复核，判断整体经营合理性，此外还要排除管理层之后单独询问有无舞弊发现和工作配合情况等。
第六，对各项需独董专门发表独立意见的审议事项，应提前获取资料，确保在会前对审议事项有充分的了解，在会上能够提出有针对性的质疑，听取管理层汇报的合理性，最后做出独立决策。
以上是作为一名会计专业独董履职以来且思且行的阶段性思考成果与实践经验总结，供各位同事参考，恳请批评指正。
作者系北京国家会计学院风险管理与内部控制项目责任教授，上市公司独董
