作者：王如僧律师，广东广强律师事务所税务诉讼律师，原则上只办税案。
非常感谢山东律协宋洪昌主任的邀请，让我有这个机会，可以在这个时间点，在这个地方，跟大家吹吹水，聊一聊关于虚开增值税专用发票税的一些心得体会。
山东应该是虚开增值税专用发票案件，最高发的省份了。中国石油看山东，山东石油看东营。石油行业就是虚开案件最为高发的行业，可以毫不夸张的说，在石油行业，发票问题就像糖尿病一样，怎么治都是治不好的。
因此我几乎每年都会接到山东的案件的跟很多山东的律师合作过。譬如山东潍坊的周伟杰律师，我就跟他合作过很多次大家三观一致，惺惺相惜，合作的特别愉快。前一阵子，我就跟周伟杰律师在甘肃办了一个虚开增值税专用发票罪的案件，在一审阶段，我们就打管辖权异议，一打就是9个月，想不到法院还真的采纳了我们律师的观点，把案件退给了检察院，检察院又退给了公安，然后我们就在还没有开庭的情况之下，就成功的把人从看守所里面救了出来。我相信不开庭就把人救出来的案例还是比较少见的，这个案件功劳最大的人就是周伟杰律师。
一、虚开增值税专用发票罪无罪辩护的现状
对于虚开增值税专用发票罪无罪辩护的现状，我认为是刚出虎穴，又进狼窝。
2024年4号司法解释第十条第二款明确规定了，没有真实交易加上具有骗抵税款目的的，构成虚开增值税专用发票罪；没有真实交易加上造成税款损失的，构成虚开增值税专用发票罪。
根据这个规定，很多地方出现了没法定虚开增值税专用发票的案例。可是2024年4号司法解释第十条第二款的后半句又说到了，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。既然定不了虚开增值税专用发票罪，那就定非法出售增值税专用发票罪，或者非法购买增值税专用发票罪，所以罪名还是成立的，你要想无罪，难如登天。
如果是定了非法购买增值税专用发票罪，最高才5年，当事人还可以接受。如果是定非法出售增值税专用发票罪，量刑标准跟虚开增值税专用发票罪是一模一样的，那当事人就很痛苦，很纠结了。
作为律师能力有限，客观的司法环境，我们是无能为力的。如果我们接到一些当事人被指控犯虚开增值税专用发票罪的案件，无罪辩护是没希望了，那能不能改为一个比较轻的罪名呢，能不能改为逃税罪呢，能不能改为非法购买增值税专用发票罪呢，能不能改为虚开发票罪呢，那我们往这方面想一想，努力一下，运气好的话，说不定还一不小心成功了呢，当事人判个缓刑或者实打实销，那我们也算是对当事人有个交代了。
二、什么情况下虚抵进项税额可以定逃税罪，而不是定虚开增值税专用发票罪？
2024年4号司法解释第一条第一款第三项明确规定了虚抵进项税额，也是一种虚假纳税申报的行为，是有机会定逃税罪的。
可是现实生活中，虚抵进项税额的逃税行为跟让他人为自己虚开的行为，几乎是一模一样的。这时候，究竟是逃税罪还是虚开增值税专用发票罪呢，什么情况下虚抵进项税额是定逃税罪，而不是定虚开增值税专用发票罪呢，这就很关键了。
对于这个问题，最高法的意见是：
第一，这里的虚抵进项税额，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提，这个解释当然是正确的，但是就是玩了一个文字游戏，说了等于没说，就好像你问我，什么是男人，我不是说染色体是XY的人是男人，而是说不是女人的人就是男人。
第二，区分虚开增值税专用发票罪与逃税罪，罪关键的地方就是看当事人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是居于逃避纳税义务的目的。
这句话说的太专业了，我是不大了解的，按照我的肤浅理解，我的观点就是：
1.当事人在抵扣的时候，心里面是想动国家的增值税，还是想动国家的企业所得税或者消费税。如果是想动增值税，不好意思，虚开增值税专用发票罪；如果是想动企业所得税或者消费税，那就可能是逃税罪。
2.没有真实交易，开的是增值税专用发票，不是普通发票，并且已经抵扣了，如何证明当事人想动的不是增值税，而是其他税种呢，关键就是开票方是不是缴纳的销项税额了，所谓的缴纳销项税额了，就是指开票方用于抵扣进项发票是真实交易受领的，差额部分用现金缴纳了。在这种情况下，当事人的行为实际上就是一种把增值税专用发票当做普通发票使用的行为，是一种阉割了增值税专用发票的抵扣功能的行为。
3.开票方开给当事人的发票最好不是富余票，即开票方不是把货卖给不能抵扣的第三方，把票开给当事人，这种情况下，司法机关可能会认为如果把票开给不能抵扣的第三方，第三方是不能抵扣的，现在把票开给当事人了，当事人是可以抵扣了，国家本来可以实打实收到这笔税款的，现在收不到了，税款还是损失了，因此定你虚开增值税专用发票罪。
4.如果开票方没有缴纳销项税额，还是想往逃税罪那里靠，开票费就很关键了，如果当事人支付的开票费是大于或者等于法定税率的，说明开票方如实缴纳税款的话，还是有的赚的，至少不会亏钱，这是候我们可以说，我们是要求开票方如实缴纳税款的，开票方没有缴纳税款，去买票抵扣了，超出我的预测啊，出乎我的意料啊。这种情况下，说不定司法机关会认为当事人主观上没有虚开增值税专用发票的故意，说不定也有机会定逃税。
5.为什么我是这么理解的呢，这与我的经历有关，我们律师嘛，不是搞学术研究的，也是要养家糊口的，因此大多数情况下，都是接到案件之后，才会主动研究这个案件涉及到的法律问题。
我办过一个这样的案件，话说有一家企业在某一年度赚了一千多万，三个股东就想分钱嘛，可是一算账要交百分之二十五的企业所得税，心疼啊，这时候大股东想到一个好办法，就跟供货商商量，假装向供应商多采购了一千多万的货，叫供应商多开了一千多万的增值税专用发票，供应商把开票费扣下来之后，把剩下的钱打给大股东，三个股东之间就把这笔钱分了。这个案件，当事人是按虚开增值税专用发票罪移送审查起诉的，在审查起诉阶段，我们就跟检察官谈：
1.你看这三个人支付的开票费是十五个点啊，如果是想骗取增值税的话，花了十五个点的代价，去买十三个点的发票，这三个人是亏钱的啊，杀头的买卖大把人干，亏钱的买卖就没什么人干了。
2.这三个人确实抵扣了，可是他的上游也缴纳销项税额了啊，同一份增值税专用发票上的进项税额与销项税额就是同一笔钱的两个不同叫法啊，这三个人抵扣的那笔钱就是上游缴纳的那笔钱啊，在增值税方面，国家没有亏钱啊，国家是既没有亏钱，也没有赚钱，国家是平账。
3.这三个人都说了，他不是想骗增值税，而是想少交点所得税，才想出这个歪招的，国家损失的是增值税。
这个案件，我是做无罪辩护的，逃税嘛，根据第201条第四款，不是说补缴税款了，缴纳滞纳金了，接受行政处罚了，不追究刑事责任吗，可是检察官说，还是可以定逃税罪：
1.符合第201条第4款的，不是不构成逃税罪，而是构成的，不追究刑事责任而已。
2.如果是税务局移送公安机关的，才可以适用第201条第4款，本案是公安机关直接按虚开增值税专用发票罪立案侦查的，不是经过税务稽查移送过来的，不具备适用第201条第4款的条件，不适用第201条第4款。
3.就算先由税务局责令补缴税款，缴纳滞纳金，金额这么大，这家公司也是交不起的。
第二和第三个观点，我是不大理解的，可是定逃税罪，判的轻啊，当事人同意啊，那我也同意了，不同意的话万一检察官还是按照虚开增值税专用发票罪提起公诉的话，我就是历史的罪人了。
三、加设中间环节，究竟是虚开增值税专用发票罪还是逃税罪？
在税务犯罪领域，有这么一种模式，非常普遍，那就是散户是要货不要票的，中间人是要票不要货的，那怎么办呢，散户就把货款打到中间人的私账，中间人再打到公司的公账，中间人补上差价，再打到开票方的公账，开票方把发票开给中间人，货由散户拉走。这种模式在油品行业非常普遍，很多物流公司就是通过这个模式拿到进项发票的。
这种模式究竟是虚开增值税专用发票罪还是逃税呢，争议很大。
但很不幸的是，在山东估计就是按虚开增值税专用发票罪判的了，因为我发现有一个最高法发布的指导案例，是山东省滨州市滨城区人民法院判的，叫夏某虚开增值税专用发票罪案，就是这个模式，这个案件中，法院认为这是在代开发票，判了夏某虚开增值税专用发票罪。
对于这种模式，我认为究竟是虚开增值税专用发票罪还是逃税，应该分类讨论。
1.如果开票方不知道散户与中间人之间的内部约定的，主观上认为是在销售货物给中间人的，那中间人与开票方之间就是真实交易，这种情况下就是逃税，不是虚开增值税专用发票罪。
2.如果开票方知道中间人与散户之间的约定，那就是密谋了，在民法上在，这是一种通谋虚伪表示行为，所谓的买卖合同无效，开票方实际上就是把货卖给散户，把票开给了中间人，当然构成虚开增值税专用发票罪。
3.为什么这么理解呢，大家想一想，如果开票方不知情，那开票方就不构成虚开增值税专用发票罪啊，那中间人怎么让他人为自己虚开啊，散户怎么介绍他人虚开啊。
4.这种模式其实跟民事领域中的借名买房行为很像。现在楼价跌的很厉害，借名买房的行为很少了，可是在七八年前，借名买房行为可是非常猖狂。张三名下已经有两套房子了，可是张三看好楼市，觉得楼价还会大涨，于是还想买一套，可是张三已经没有购房资格了，于是张三找到亲戚李四，李四名下没有任何房产，可以买房，于是房子是张三挑的，首付款是张三打给李四，再由李四打给开发商的，每月的房贷也是张三打给李四的，房产证也是张三家的抽屉里，房子也是张三在住，李四就是借给名字而已，什么都没干。在开发商不知情的情况下，大家觉得房子是张三还是李四的？我已经超过十年没办过民事案件了，民法知识早就还给老师了，但是我记得这种行为叫单方虚伪表示行为，合同是成立、有效的，李四才是涉案房产的所有权人。我们对比一下就会发现，开发商不就是开票方吗，张三不就是散户吗，李四不就是中间人吗？
5.这种模式案件，我办过好几个，根据我经历，在广东、江苏、黑龙江是有机会定逃税的。
黑龙江那个在税务稽查阶段直接按照逃税处理，没有移送公安机关。
广东那个在审查起诉阶段，直接拿掉了，只保留另外一个纯粹是买票的三十多万税款的指控，判了缓刑。
江苏那个在侦查阶段直接不批捕，估计也是拿掉了，为什么只能说是估计的，因为我在贵州办过一个，在侦查阶段取保候审了，可是过了三年多，公安又过来把人抓走了，现在还在办，所以只能说估计。
6.这类案件，司法机关认为构成虚开增值税专用发票罪的思路，往往就是穿透了，无视开票方与中间人之间的合同约定，无视民法典的规定，直接以背后经济关系作为案件的事实。
我觉得所谓的穿透是有限制范围的，是有前提条件的，那就是买卖双方均是恶意的，是有密谋行为的。这种模式中，存在密谋行为的主体是散户与中间人，并不包含开票方，因此不能穿透。
所谓的穿透，实际上就是查明合同双方存在以合法形式掩盖非法目的的行为，因此才需要揭开“合法”的外衣，去追究“合法”行为背后的非法目的，在这种情况下，合同往往就是无效的，然而这种模式中，开票方与中间人之间的合同明显是有效的。
事实上，穿透的目的，就是为了查明犯罪构成要件当中的主观方面，即是为了查明是否在背后存在共同的犯罪故意，也就是所谓的共同的非法目的。这种模式中，开票方与中间人之间明显没有共同的犯罪故意，即没有所谓的共同的非法目的。
民法与刑法同一位阶，都是基本法，都是人大制订的，在位阶上没有上位法与下位法之分，我们不是常说刑法具有谦抑性吗，怎么在这里，刑法却变成优先于民法了呢。
总而言之，这种模式究竟是虚开增值税专用发票罪，还是逃税，除了考验律师的专业之外，还要看当事人的运气。运气好的，就是无罪，运气不好了，就分分钟十年以上。
所以当事人及当事人家属特别忐忑不安，在审查起诉阶段，如果检察官认为是虚开增值税专用发票罪，究竟是是认罪呢，还是不认罪，是投降呢，还是死磕到底呢，认罪吧，万一到了法院阶段会认为是逃税呢，岂不是白白浪费了一次胜利大逃亡的机会，不认罪吧，万一法院阶段还是认为是虚开增值税专用发票罪呢，会不会因为不认罪反而判的更重，反正内心特别纠结。
四、小规模纳税人代开增值税专用发票，是虚开增值税专用发票罪，还是非法出售增值税专用发票罪，还是虚开发票罪？
在现实生活中，有一种这样的开票模式，那就是当事人会花几千块钱给一些贪便宜的人，把他们把身份证拿过来，一个身份证就注册三到五个小规模纳税人的性质的公司，一下子就设立几十个，甚至几百个小规模纳税人性质的空壳公司，然后开票给一些建筑公司、建材公司等。
小规模纳税人的税率是三个点，他们大概就按3.5个点或者4个点把票开出去。疫情期间，国家有税收优惠政策，小规模纳税人只收一个点，他们就按照1.5个点或2个点把票开出去。
另外，他们也会开普票给别人，开票费一般就是一个点。
这类案件的特殊之处就在于：
1.小规模纳税人拿到进项发票之后是不能抵扣的，因此他们只能实打实缴纳销项税额，因此实际上只能赚0.5个点或1个点。
2.虽然受票方拿到的是增值税专用发票，但是受票方往往只是做成本票。如果他们想用来骗取增值税的话，就不会找小规模纳税人开票了，因为找一般纳税人开票，可以抵扣十三个点，可以骗的更多。另外，这种模式下，开票费比法定税率更该，花了3.5个点或者4个点的代价只能抵扣3个点，受票方是亏损的。
3.这类案件，由于当事人既开了专票，又开了普票，在侦查阶段，公安机关往往都是以虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪立案侦查。
4.在审查起诉阶段，只要跟检察官解释清楚，小规模纳税人拿到进项发票后是不能抵扣的，只能实打实的缴纳销项税额，检察官一般都不会定虚开增值税专用发票罪。
5.最高法在2024年4号司法解释的理解与适用中，明确说到，在虚开增值税专用发票过程中，收取开票费的行为本质上是把增值税专用发票当做商品出售，支付开票费的行为，本质上是把增值税专用发票当做商品购买，也就是说虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪或者非法出售增值税专用发票罪是一种竞合关系，所以很多时候，司法机关会认为当事人的行为构成非法出售增值税专用发票罪。
我记得有一位上海的检察官写过一篇文章发表在检察日报上，专门论述了为什么是定非法出售增值税专用发票罪这个问题，影响很大。
这种模式的案件，其实是有机会定虚开发票罪的，为什么这么说呢，因为我办过两个这种模式的案件，两个都是在审查起诉阶段改为了虚开发票罪。
这两个案件之所以会改为虚开发票罪，完全是因为张明楷教授、陈兴良教授的功劳，跟我没有半毛钱关系，为什么这么说呢，因为这两个案件之所以辩护成功，主要是借鉴了这两位教授的一些论文的观点。
第一，根据张明楷教授的观点，所谓的“虚开本法第205条规定发票以外的其他发票”属于表面的构成要件要素。构成要件要素分为两种类型：第一种类型是为刑罚提供依据的要素，如果不具备这些要素，则表明不应该进行刑事处罚。第二种类型是为了区分相关罪名，或者同一个罪名区分不同的处罚标准的要素，这些要素不是犯罪构成要件要素，不是罪名成立必须具备的要素，又称为表面的构成要件要素。
例如刑法第153规定，如果从境内走私黄金、白银等贵重金属到境外的，是构成走私贵重金属罪；如果是从境外到境内的，则是走私普通货物、物品罪。因此，刑法第153条的的“刑法第一百五十一条、第一百五十二条、第三百四十七条规定以外的货物、物品”并不是走私普通货物、物品罪的构成要件，属于表面的构成要件要素。这句话的目的就是为了将走私普通货物、物品罪与走私贵重金属罪区别开来。
相同的道理，刑法第205条之一的“虚开本法第205条规定发票以外的其他发票”，也是属于表面的构成要件要素，也就是说，这句话并不是虚开发票罪的构成要件，而是将虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪区别开来的要件。
因此，在认定虚开类犯罪的罪名的时候，只要当事人虚开了发票，并且符合立案标准，就初步认定其构成虚开发票罪。在此基础上，进一步分析，当事人虚开的对象是不是可以抵扣税款的发票，是否具有骗取增值税款的目的或者造成增值税款损失，如果答案是肯定的，就认定其构成虚开增税专用发票罪。如果答案是否定的，则依然是虚开发票罪，从而将这两个罪名区别开来。
我们可以进一步思考，虚开普通发票，税款数额或发票张数，符合立案标准的，构成虚开发票罪，那么虚开增值税专用发票，税款数额或发票张数符合立案标准，但没有骗取增值税款目的，也没有导致增值税款流失的，这种行为如何定性呢？
根据前面所述，不可能构成虚开增值税专用发票罪。如果将“虚开本法第205条规定发票以外的其他发票”这句话认定为刑罚提供依据的构成要素，这种行为也不能定虚开发票罪。
既不能定虚开增值税专用发票罪，也不能定虚开发票罪，那岂不是就无罪了？如果是增值税专用发票的，就无罪；如果是增值税普通发票的，就构成虚开发票罪，极不合理。
第二，根据陈兴良教授的观点，“虚开本法第205条规定以外的其他发票”。这里的“规定”是指“规定为犯罪”。以骗取国家税款为目的虚开的增值税专用发票已经被刑法第205条规定为犯罪，当然不能构成虚开发票罪。然而，不以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为，并没有被刑法第205条规定为犯罪，仍然可以涵括在刑法第205条之一的“虚开其他发票”的构成要件之内。对于不以骗取国家税款为目的的虚开虽然不能定虚开增值税专用发票罪，完全可以认定为虚开发票罪。”
第三，为什么不构成非法出售增值税专用发票罪呢？非法出售增值税专用发票罪的犯罪对象只能是空白发票，这点很多人都说过了。
1.刑法第208条第2款规定，非法购买增值税专用发票后又虚开或者出售的，分别依照虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。购买的是只有空白发票才虚开出去，如果是已经开具的发票，是不能重复开出去的。
2.虚开增值税专用发票罪的量刑标准是“虚开的税款数额较大”、“虚开的税款数额巨大”，非法出售增值税专用发票罪的量刑标准是“数量较大”、“数量巨大”。只有空白发票才能数量巨大或者数量较大的说法，开具过的发票才是税额较大或者税额巨大。
3.2024年4号司法解释规定，非法出售增值税专用发票，票面税额十万元以上的，就是数量较大，这里的“票面税额”指的是发票的面额，就是那些百元版发票，千元版发票，万元版发票。
4.非法购买增值税专用发票罪最高是5年有期徒刑，非法出售增值税专用发票罪最高是无期徒刑，为什么刑差这么大呢，单纯的购买增值税专用发票，还没有使用的，社会危害性比较小啊，购买后又开具出去的行为，社会危害性才大啊，购买之后又开出去就定虚开增值税专用发票罪了。
5.在小规模纳税人代开发票案件中，既开了增值税专用发票，又开了增值税普通发票，专票部分是非法出售增值税专用发票罪，普票部分却是定虚开发票罪，大家觉得是不是有点诡异啊，
总而言之，非法出售增值税专用发票罪，是以票面金额、发票分数来量刑的，虚开增值税专用发票罪是以税款金额来量刑的，所以非法出售增值税专用发票罪的犯罪对象只能是空白发票。这样的话，可以将虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪区别开来，如果开票过程中，收取开票费了，就是出售，支付开票费了，就是非法购买，那虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪还有什么区别呢，保留虚开增值税专用发票罪还有什么意义呢，还不如把虚开增值税专用发票罪废了。
