编者按：实践中，上游企业开具的发票被定性虚开，税务机关一般会向下游受票方企业所属税务机关发送《已证实虚开通知单》及相关材料，受票方企业所属税务机关多以此作为证据，认定受票方企业取得的发票为虚开发票，受票方企业因此可能面临补缴税款、滞纳金、罚款的法律后果。本文从一起受票方企业就开票方主管税务机关作出的税务处理决定书提起行政诉讼的案例出发，对不同情形下受票方企业能够采取的救济措施作简要分析。
一、实案：上游企业开具的发票被定性虚开，下游企业就上游企业主管税务机关做出的处理决定提起诉讼
（一）案情简介
2022年10月，N市税务局稽查局向A公司作出《税务处理决定书》（以下简称1号处理决定书），认定A公司存在虚开增值税专用发票的行为。2022年12月，N市税务局稽查局向D市税务局稽查局发出《已证实虚开通知单》。经D市税务局稽查局调查核实后，向B公司作出《税务处理决定书》，认定B公司取得A公司开具的发票不符合法律规定，应补缴税费2803189.8元。B公司收到处理决定后，未对该处理决定提起行政复议及行政诉讼，而是以N市税务局稽查局为被告，对A公司收到的1号处理决定书提起行政诉讼。一审法院、二审法院均认为B公司与1号处理决定书无利害关系，驳回了B公司的起诉、上诉。B公司邃申请再审，再审法院认为B公司与1号处理决定书具有利害关系，撤销一审、二审行政裁定。
（二）案件焦点：B公司原告主体资格的认定
本案中，N市税务局作出1号处理决定书的行政相对人是A公司，通常情况下，A公司对1号处理决定书不服的，可以申请行政复议及诉讼。B公司若对1号处理决定书不服进而提起诉讼的，根据《行政诉讼法》及其司法解释的相关规定，B公司应当与1号处理决定书之间存在利害关系，才能作为适格原告提起行政诉讼，本案的焦点即为B公司与1号处理决定书之间是否存在利害关系。
B公司认为1号处理决定书中，N市稽查局认定A公司向B公司开具的发票为虚开发票，导致B公司的进项税抵扣的合法权益受到损害，因此其属于利害关系人。
N市稽查局、一审法院和二审法院对此持否定态度，认为：N市稽查局在作出1号处理决定的具体行政行为中，并未增设B公司的权利义务，同时该处理决定对B公司的合法权益不产生影响。N市稽查局对A公司作出的1号处理决定书虽然对B公司产生了不利影响，但是这种关联仅是事实上的关联，不属于行政诉讼法上的利害关系。
再审法院则认为B公司属于利害关系人，因为1号税务处理决定认定A公司对外开具增值税专用发票的行为属于虚开增值税专用发票，导致B公司从A公司处取得的增值税专用发票不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额，B公司虽然不是案涉税务处理决定的行政相对人，但案涉税务处理决定对B公司作为纳税人的合法权益产生实际影响，B公司与案涉税务处理决定存在利害关系，B公司具有提起行政诉讼的主体资格。
二、取得发票被定性虚开，受票方企业能否对开票方税务机关提起行政复议或行政诉讼？
（一）主体资格判断：受票方企业与税务处理决定书是否存在利害关系
受票方企业是否符合行政复议申请人或者行政诉讼原告的资格，主要看其是否与具体行政行为有利害关系。根据行政复议法、行政诉讼法及相关司法解释的规定，受票方企业是否具有对上游税务机关就开票企业虚开发票作出的税务处理决定申请行政复议或提起行政诉讼的主体资格，应当以该税务处理决定是否影响受票方企业的权利义务为判断标准。若受票方企业的权利义务因上游税务机关作出的税务处理决定而受到损害，则受票方企业符合申请行政复议或提起行政诉讼的主体资格。
（二）利害关系判断：税务处理决定书是否影响了受票方企业的权利义务
实践中，上游企业开具的发票被定性虚开，税务机关一般会向下游受票方企业主管税务机关发送《已证实虚开通知单》，而后下游企业所属税务机关多以此作为证据，认定下游企业取得的发票为虚开发票，下游企业将因此面临被定性虚开发票、偷税甚至被移送司法机关的风险。在增值税层面，根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【1997】134号）、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【2000】187号）等文件规定，受票方企业取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额；在所得税层面，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，受票方企业取得的虚开发票也可能无法作为税前扣除凭证。因此，上游税务机关作出的税务处理决定将可能导致受票方企业取得的增值税专用发票不能作为合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额以及企业所得税税前扣除。据此，在上述税务处理决定对受票方企业作为纳税人的权利义务产生实际影响的情形下，受票方企业与上述税务处理决定具有利害关系，有权申请行政复议或者提起行政诉讼。
（三）时效判断：受票方申请行政复议或提起行政诉讼是否在规定期限内
受票方若作为利害关系人提起行政复议或行政诉讼，应当在规定的期限内。若提起行政诉讼，则受票方企业应当在自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提起，最长不超过5年。若被告主张原告自知道或者应当知道行政行为之日起已经超过起诉期限的，应就原告知道起诉期限的事实承担举证责任。若申请行政复议，则受票方企业应当在知道具体行政行为作出之日起60日内提起。被申请人若能够证明申请人知道其作出了行政行为的，自证据材料证明其知道之日起计算。
三、取得的发票被定性虚开，受票方可采取的应对措施应具体分析
（一）争取《已证实虚开通知单》撤回
协查案件中，上游主管税务机关发送的《已证实虚开通知单》及相应证据资料是导致下游企业面临稽查的直接原因，部分企业希望通过起诉《已证实虚开通知单》的方式实现“曲线救国”。然而，《已证实虚开通知单》的可诉性存在争议。从文书类型的角度看，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文件，由税务机关内部作为稽查线索进行使用，对相对人的权利义务并不产生直接的影响，因此实践中法院大多不予受理。除就《已证实虚开通知单》进行救济外，受票方企业可以向所属税务机关提出陈述、申辩，证明其与上游企业之间是基于真实业务而开具的增值税专用发票，不构成虚开，推动《已证实虚开通知单》的撤回。如以下案例，甲公司所属税务局向乙公司主管税务机关发出《已证实虚开通知单》，由于甲公司走逃失联，乙公司无法联系甲公司核实有关情况，因此乙公司向主管税务机关提出异议，主张甲公司向其开具的增值税专用发票并非虚开。经调查核实后，乙公司主管税务机关向甲公司所属税务局发送《税收违法案件协查回复函》及《税务稽查案件协查报告》，认定甲公司与乙公司之间存在真实货物交易，随后甲公司所属税务局将发出的《已证实虚开通知单》予以撤回。
（二）争取善意取得虚开发票的定性
就《已证实虚开通知单》的法律性质而言，其适用于“已确定虚开发票案件的协查”，即上游税务机关已经对企业作出了虚开的认定，因此实务中下游税务机关通常会对受票方企业的增值税、企业所得税等作出调整。鉴于此，除了积极向税务机关争取认定其取得的发票不构成虚开发票之外，企业如果符合（1）购货方与销售方存在真实的交易；（2）销售方使用的是其所在省的专用发票；（3）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；（4）没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，可以积极争取定性为善意取得虚开发票，同时向税务机关提交无法换开、补开的相关说明，以争取避免调增企业所得税的不利后果。
（三）就开票方主管税务机关作出的行政处理决定提起行政复议或诉讼
如上所述，当受票方企业因取得的发票被定性为虚开发票，通过上述两种方式仍然被认定为取得虚开发票要求补缴税款、滞纳金甚至罚款的，可在知道上游税务机关将上游企业开具的发票定性为虚开发票之日起60日内，对该具体行政行为提起行政复议或者行政诉讼，争取上游税务机关重新对上游企业向下游企业开具的发票进行定性。
（四）就停开发票等行政行为提起行政救济程序
实践中，还存在一种情形是，上游税务机关将上游企业开具的发票标记为异常凭证，部分下游企业主管税务机关要求其对上述发票进行进项税转出。若下游企业不进行进项转出，可能面临发票被停开等后果，进而影响企业的生产经营。以停开发票为例，根据《税收征管法》第七十二条和《增值税专用发票使用规定》第八条，若受票方企业确有《税收征管法》所规定的税收违法行为或者虚开增值税专用发票的，同时拒不接受税务机关处理，税务机关可以停开发票。由此可以看出，在程序上，对于企业存在税收违法行为的，税务机关应当先作出税务处理，在企业拒不接受的情形下，才能停开发票。税务机关在未作出处理的情形下就作出停开发票的行为违反法定程序，企业可以提起行政救济程序，维护自身合法权益。
