去年底看到一份宁夏某中级法院的虚开增值税专用发票罪判决书，其中的诸多内容具有较高的探讨价值，笔者将就该判决书撰写一系列的评析文章。欢迎大家持续关注。
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一、案情简介
张某是甲公司的实际控制人、负责人，在2018年至2019年期间，为弥补公司采购原料煤未取得发票的损失，在与A、B、C、D四家公司没有实际业务往来的情况下，通过支付开票费的方式，让他人为公司虚开增值税专用发票共计130份，价税合计约3840万元，税额共计约499万元，相关发票已全部认证抵扣。
案发后，张某向税务机关被缴企业欠税、罚款、滞纳金约450万元，其中罚款210万元。本案提起公诉前尚欠税款约323万元，其中增值税约163万元，企业所得税约132万元，城建税约8万元，教育费附加、地方教育费附加约20万元。
法院判决：张某构成虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑五年。
二、案件分析——有货代开/如实代开，是否构成虚开犯罪？
（一）本案属于有货代开/如实代开
如下图，甲公司是因为采购原料煤时未取得发票，为了获得进项税额才让A、B、C、D四家公司开票。甲公司与供货商是存在真实交易的，只是未从供货商处取得发票，而是从没有业务关系的A、B、C、D四家公司取得发票。这种情况属于“有货代开”，也有人称之为“如实代开”。关于“有货代开”/“如实代开”是否构成虚开犯罪，一直有争议。
（二）本案法院观点
本案中，法院认为，增值税是对货物和服务流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的流转税，只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有在销项中抵扣的权利；如果行为人在真实交易中没有开具进项发票，则国家并未基于该真实交易而征收到相应税款，此时行为人在交易后从第三方获取的发票进行抵扣就将造成国家增值税税款损失，此种情形下行为人虽有实货交易，但依然构成虚开增值税专用发票罪。
法院判决的逻辑是，甲公司从供应商处购得原料煤而未取得供应商开具的发票，那么供应商销售给甲公司的价格自然也是不含增值税的价格，比如交易价格是1000万元，如果不开发票，交易价格自然就要变成1130万元，供应商开发票要交130万元的税，不开发票就逃避了该130万元税款，供应商不交，且不交的原因是购买方没付，国家没收到税款，购买方甲公司自然也就没权利抵扣，其从第三方获取发票进行抵扣的行为就将造成国家税款损失。
法院的逻辑有其合理性，不过从辩护律师的角度还可以继续争辩：即使不开票属于低价，供应商也不应该不申报，还应该按实际交易价格申报，如果申报，国家就会收到部分税款；而国家未收到税款的原因是供应商不申报纳税的逃税行为，并不是购买方甲公司让第三方的虚开行为，不能因供应商的逃税行为而剥夺购买方真实交易的抵扣权。
控方及法院针对该观点可能还会认为：购买方与供应商协商以不开票价格进行交易，主观上就存在让供应商不申报纳税、造成国家税款损失的故意，购买方在真实交易环节造成国家税款损失，事后又从第三方获得发票进行抵扣，该抵扣不具有正当性。
控辩双方的观点博弈一定还会继续，并且随着社会发展而动态变化，这也是法律职业的魅力所在。
（三）认为有货代开/如实代开不构成虚开犯罪的理由
认为有货代开/如实代开不构成虚开犯罪的主要理由如下：
1. 《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）规定，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪（虚开增值税专用发票罪）论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。可见最新的司法解释对虚开增值税专用发票罪做了限缩解释，要求行为主观上需要以骗抵税款为目的，客观上没有因抵扣造成税款被骗损失。
2.当事人之间有真实的交易，在真实的交易中就享有进项税额的抵扣权。当事人因故未能从真实交易对手方取得发票，而从第三方取得发票的，主观目的是为了获得其“有权抵扣税额”的抵扣凭证，并无骗取国家税款的故意，也未导致税款损失。
3.最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）规定：“虚开增值税专用发票的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票论处”。根据以上规定，基于真实购买货物的价款让他人代开增值税发票，不存在因接受以上发票抵扣而造成的税收损失的问题，因而也就不宜认定为虚开增值税专用发票罪。
4.最高人民法院2018年发布指导案例，在“张某强”虚开增值税专用发票案中，最高人民法院在(2016)最高法刑核51732773号刑事裁定书中指出：针对某些企业的不规范行为，应以发展的眼光看问题，按照疑罪从无的原则处理，张某强如实代开的行为不具有偷逃税收的目的，未对国家造成税收损失，不应定罪处罚。此外，还有一些其他如实代开被判无罪或不起诉的案例，如（2017）鲁02刑再2号、（2018）冀0705刑初128号、鱼检刑不诉〔2020〕163号、干检刑不诉〔2021〕Z21号等。
此外，张明楷老师在最新文章《危害税收征管罪的体系解释》中，从与国家税收利益关联性的角度来将危害税收征管罪分为三类，分别是危害（侵害）国家应得税收利益的犯罪、危害（侵害）国家已得税收利益的犯罪、为侵害国家应得税收利益和已得税收利益提供便利条件的犯罪。第二类危害（侵害）国家已得税收利益的犯罪是性质最严重的犯罪，第三类犯罪主要是为第一、二类犯罪提供便利条件的犯罪，可谓第一、二类犯罪的手段行为，所以，不能将第三类犯罪直接认定为或归入第一、二类犯罪。虚开增值税专用发票罪属于第二类危害（侵害）国家已得税收利益的犯罪，而“有货代开”增值税专用发票属于第三类犯罪，不以骗抵增值税款为目的、没有给国家已得增值税款造成损失，不得认定为性质最严重的第二类犯罪。
三、作者建议
从辩护的角度讲，自然坚持如实代开不构成虚开增值税专用发票罪，律师同行、专家学者的各种有利的观点都可以用作辩护意见，但也要考虑客观实际，许多法院还是认为有货代开/如实代开构成虚开增值税专用发票罪。
对购买方来说，虽然有货代开/如实代开有部分无罪的案例，但有货代开/如实代开的刑事风险仍然极高，需要尽力避免。
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刘旭旭律师、注册会计师、税务师
2025年4月12日
刘旭旭，律师、注册会计师、税务师、中共党员；现任北京市律师协会财税法律专业委员会委员、北京市朝阳区律师协会财税业务研究会委员、北京市盈科律师事务所名誉合伙人、北京市盈科律师事务所台港澳侨专业委员会秘书长；毕业于中国政法大学，具有良好的教育背景和扎实的法律功底，致力于商事诉讼仲裁、投融资、税务筹划、税务争议解决、涉税刑事辩护等法税服务。
