朱青/文 当地时间1月20日，美国总统特朗普宣誓就职，开始了其第二届总统任期。不出所料，他当天签署了一项总统备忘录，宣称美国不再承认全球公司税协议（即OECD“双支柱”国际税改方案），并要求美国财政部长和常驻OECD（经济合作与发展组织）代表通知OECD上一届美国政府代表，美国就全球税收协议所作出的承诺在没有得到国会立法的情况下在美国不起作用或者无效。
一般认为，特朗普的这一表态，实际上等于宣布美国将要退出“双支柱”的税改谈判。
其实，特朗普在其第一个任期就对OECD的“双支柱”税改方案持反对态度。拜登总统2021年1月上台后对OECD的全球税改方案，特别是其中设立全球最低税的方案（支柱二）给予了大力支持。但美国参众两院的共和党议员多数都抵制这个全球税改方案，认为支柱一中的金额A要求，大型跨国公司拿出一部分超额利润分配给市场国（用户国）供其征税的做法会损害跨国公司居住国的利益。而金额A所框定的需要分出利润的跨国公司45%左右都是美国公司，这对美国公司是不公平的。
美国共和党议员对支柱二更加反感，因为支柱二的改革方案中包含一项低税支付规则（UTPR）。该规则允许其他国家对美国企业的低税利润征收补足税。在共和党议员们看来，这无异于对美国公司实施了一种税收“治外法权”，严重损害了美国的税收主权和税收利益。
从目前“双支柱”税改的进度来看，支柱一基本处于停滞状态。这是因为支柱一中的金额A需要通过各方签署多边公约（MLC）来实施，而该公约至少需要得到30个国家（地区）的批准才能生效。此外，这30个签约方所拥有的跨国公司必须达到金额A范围内企业的60%。然而，金额A范围内的企业主要是美国公司，美国不参加其生效的可能性不大。
所以，尽管OECD在2024年6月已完成对MLC文本的修改，但目前还没有拿出供各方签署。支柱一中的金额B是用公式法核定的营销和分销企业在市场国应有的留利，目的是用一种简化和高效的方法来解决这类企业的转让定价问题。但目前金额B方案并非强制实施，这给跨国交易转让定价的相应调整带来很大的困难，极易造成重复征税问题。如果规定强制实施，各国对用公式法确定的利润水平又会产生分歧，所以金额B如何实施，目前还没有找到各成员方都能接受的路径。
一般认为，在“双支柱”国际税改方案中，支柱二付诸实施的可能性最大。截至目前，已有大约50个国家（地区）将支柱二的规则（全部或部分）转化为本国（地区）的法律，并从2024年或2025年开始实施。
但特朗普政府对全球税收协议的最新表态等于给支柱二在全球推开泼了一盆冷水。实际上，特朗普国内税改的基本思路，已经决定了美国不再可能继续支持全球最低税的方案。
拜登之所以大力支持支柱二，是因为其主张加税，并计划将公司所得税税率从21%提高到28%。一旦美国公司税税率提高到28%，而其他国家的实际税负普遍较低，美国就可能变成“税收高地”。这将极易引发利润从美国转移出去，甚至出现公司倒置的情况（即境外子公司收购美国母公司股权后变成母公司）。因此，拜登政府支持支柱二，是为其加税政策做铺垫。
而特朗普一直主张减税，其在第一任期推出的《减税与就业法案》（TCJA），将公司所得税税率从35%大幅减小到21%，这一法案即将在2025年底到期。特朗普在二次总统竞选中宣称，他将继续削减公司所得税的税率，制造业企业的名义税率最低将降为15%，以提高美国企业的全球竞争力。由于美国公司所得税制度中还有一些优惠措施，所以一旦名义税率降到15%，一些企业的实际税负可能会低于支柱二规定的15%，这时美国企业的低税利润就可能成为其他国家UTPR的“众矢之的”。
尽管从2023年起美国对大公司也征收15%的最低税（AMT），但它与支柱二的全球最低税规则不同，例如美国的AMT适用于调整后年所得额在10亿美元以上的大公司，而支柱二适用于年销售收入超过7.5亿欧元的公司，这样一部分不适用AMT的美国公司，就可能被支柱二的全球最低税所“猎杀”。对这种情况，特朗普和共和党议员绝对不能容忍。特朗普在总统备忘录中称，“歧视性的外国税收实践会给跨国经营的美国公司带来沉重的税收制度”，并认为其他国家对美国公司征税是一种“报复”行为。
美国新任财政部长贝森特也声称“顺从全球最低税规则是极为严重的错误”。特朗普在备忘录中还要求，美国财政部要研究出一些“保护措施”，以应对那些用税收规则歧视性地对待美国公司的国家，并声称这些措施对维护美国的经济利益和主权十分重要。
与前途渺茫的支柱一相比，支柱二的前景似乎较为乐观，因为它已经在大约50个国家（地区）立法生效。然而，从特朗普总统和美国国会（目前参众两院都由共和党控制）的态度来看，如果支柱二的规则没有重大调整，其获得美国国会批准的可能性微乎其微。
为了防止美国阻碍支柱二的实施，OECD为UTPR设定了一个过渡期：在2026年底之前，如果跨国公司的最终母公司（UPE）所在国的名义税率达到或超过20%，其他国家根据UTPR对UPE征收的补足税将为零。显然，这是一条专门为美国“量身定做”的规定，目的是避开对美国母公司执行UTPR，但这种避开是暂时的，2026年以后仍会面临支柱二与美国的冲突。
美国国会许多议员就曾威胁，哪个国家对美国公司实行UTPR，就对哪个国家征收高额关税或提高哪个国家在美国的企业所得税税率。面对这种情况，很多国家对支柱二采取了观望的态度。已经立法的大约50个国家（地区）中有27个是欧盟国家（欧盟已经发布统一实行支柱二的指令），立法的非欧盟国家中也有一些并不采用UTPR，其中包括加拿大、瑞士、南非、马来西亚等。
未来支柱二将可能面临两种结局：一是OECD按照美国的意图，对支柱二进行大幅度修改，特别是对有效税率的计算方法进行修改，使其符合美国国内的最低税制度；二是实施一个没有美国参与，并且也不触及美国企业的全球最低税制度。但后者能否有效运作，甚至能否长期存在下去，也是个未知数。
总之，特朗普重新执政给OECD主导的国际税收改革带来了空前的挑战，同时也凸显了国际社会在联合国平台上重新设计一套国际税改方案的必要性和紧迫性。从2022年开始，联合国大会已介入国际税收改革。2024年12月24日，联合国大会以119票赞成、9票反对、43票弃权的表决结果通过了《国际税务合作框架公约职责范围》。但由于国际税收改革涉及各国的主权和税收利益，联合国平台上的国际税收改革也难以一帆风顺。OECD“双支柱”改革的实践已证明，通过多边路径解决所得税的国际税收问题可能行不通，至少极为艰巨。所以，联合国的国际税改应当另辟蹊径，重新回到通过双边税收协定的方式，解决经济全球化和数字化时代的国际税收问题。
（作者系中国人民大学财税研究所首席教授）
